戰略成本管理在西方企業已經較為普遍，形成了典型模式，并取得了卓越成效。在我國雖然也有一定的理論研究和實際應用案例，但是將其管理模式總體運用成功的狀況則是少之又少。本文通過對青島啤酒股份公司戰略成本管理的應用進行分析，提出相應的建議。

　　近年來，受國際金融危機以及人民|幣匯率上升、購買力下降的影響，致使我國企業所面臨的環境變化在時間和空間上都極度壓縮，正在經受嚴峻考驗。在經濟轉型的新時期，面對市場環境的變幻莫測、全球競爭的加劇，企業為了提高自己的市場占有率和顧客滿意度，不得不以戰略的眼光看問題。隨著物價飛漲，各種要素成本上升，成本問題則成了企業變革的重中之重。企業要想在風云動蕩的市場競爭中立于不敗之地，就必須以長遠的眼光看問題，將戰略思想融入成本管理模式之中，進行戰略成本管理，獲取穩定的競爭優勢，實現成本與競爭的雙贏。

　　傳統成本管理VS.戰略成本管理

　　20世紀80年代，西方國家市場競爭異常激烈，傳統成本管理越來越難以幫助企業走出困境，戰略成本管理隨之出現。戰略管理專家波特（1980）對戰略成本管理理論的形成貢獻很大，他認為要將成本管理上升到戰略高度，并且提出了價值鏈及多成本驅動因素概念，擴大了成本管理范圍。所謂戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據和信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。

　　戰略成本管理除了服務于企業戰略管理外，另外一個重要原因是有利于各種新的企業組織形式開展成本管理工作，如企業外包決策需要“跨組織成本管理”，這其實是企業戰略成本管理的一部分；各種網絡組織的成本管理難以用傳統成本管理加以解決，需要用戰略成本管理理論加以解決，形成網絡化企業戰略成本管理新模式。

　　戰略成本管理主要包括兩個層面的內容：一是從成本的角度分析、選擇和優化企業戰略，二是從戰略管理的角度考慮如何對企業成本實施更好的控制。前者強調從戰略的角度看成本，后者強調在成本管理中體現戰略控制，兩者相互協調、密不可分。戰略管理的核心是尋求企業持之以恒的競爭力，而戰略成本管理是以成本為主體進行的戰略管理，所以戰略成本管理實質上就是以成本為基點，創造優于競爭對手的競爭優勢，主要有成本領先戰略和差異化戰略。比如在低碳經濟、節能環保的大背景下，企業還上一些傳統高耗能項目，在戰略上就犯了錯誤，其先天性的高成本將伴隨著企業，甚至將企業拖垮。戰略成本管理就是要避免企業犯這樣的錯誤。要在戰略正確的前提下算好企業的長期成本預算，并采取有力措施加以控制。

　　傳統成本管理往往注重局部環節，如注重生產成本管理、對銷售成本管理、管理費用控制等，但對企業戰略管理關注不夠，對形成成本的原因關注不夠，是一種事后成本管理。企業許多成本的形成往往與企業戰略決策有關，戰略決策一旦確定，要想改變成本是非常困難的，單純的事后成本管理廣告海報設計往往事倍功半，這就需要戰略成本管理。

　　戰略成本管理更加關注企業戰略決策、更加關注企業成本形成的原因、更加注重企業成本管理的整體環節，對企業長期成本的形成在戰略上進行充分的事前分析，避免戰略上的失誤。比如一項重大投資活動，其決策水平高低直接影響企業的成本水平；一項重大籌資活動，其決策也必然會影響企業資金成本水平。籌資決策是否正確，不但影響企業資金成本，還會影響企業資本結構，進而影響企業治理成本、稅收成本、代|理成本、破產成本。因此企業戰略決策非常重要，與之相關的戰略成本管理也非常重要，對企業都是不可或缺的。由于傳統成本管理沒有建立在戰略成本管理基礎上，沒有企業完整的價值鏈管理理念，往往會造成先天性成本管理障礙。比如有的企業有了一定規模就盲目進入新行業，對新行業的進入成本、開發成本、退出成本及價值鏈沒有清醒認識，最后給企業帶來的不是財務效益的增加，而是沉重的財務負擔和高昂的成本費用。有的企業在選擇什么樣的新產品進行開發上，由于在戰略定位和新產品的價值鏈分析方面存在欠缺，造成新產品研發成本過高、市場開發不力而沒有財務效益。有的企業由于分不清自己的主營業務定位，不知道自己的自身優勢和劣勢，造成資源配置錯誤，形成先天性高成本，無論后期如何降低成本，其效果也是無能為力。

　　戰略成本管理是在傳統成本管理的基礎上發展而來的，其不僅吸收了傳統成本管理的優點，還通過改革減少了傳統成本管理單純降低成本的弊端，將企業的成本管理與價值鏈管理、競爭優勢相結合，彌補了傳統成本管理的缺陷，同時戰略成本管理為企業管理層及時提供全方位的財務及非財務方面的信息，使得企業的經營管理決策更加準確，是傳統成本管理的完善與發展。

　　缺乏完整價值鏈分析

　　在戰略成本管理中要把握一個中心和三個方法維度： 一個中心是指戰略成本管理要以獲取并保持企業的長期競爭優勢為中心，這是企業生存發展的命脈；三個方法維度具體指的是價值鏈分析、戰略定位分析、成本動因分析。該三個方法維度實質是企業戰略成本管理的三個工具，首先企業要從戰略的角度分析企業成本產生于哪些方面，了解企業的成本構成，主要包括內部價值鏈成本分析和外部價值鏈成本分析；然后根據市場和行業環境進行定位分析，確定企業采取的成本主導戰略，從而確定成本管理的方向；競爭戰略確定后企業進行成本動因分析，尋求成本發生的根源，進而尋求降低成本的戰略途徑，來輔助形成企業長期競爭優勢。

　　然而，目前國內企業進行戰略成本管理也存在一些問題。

　　缺乏信息技術支持。盡管現在許多企業已經初步進行了信息化管理，也上了一些信息系統。但其成本管理信息系統還停留在傳統成本管理階段。與傳統的成本管理相比，戰略成本管理涉及企業的各個方面、各個部門，還涉及大量外部信息分析，其需要的信息量非常大，是傳統的手工操作無法解決的，也是現在常見的成本管理信息系統無法解決的，需要先進的信息技術的支撐，需要構建適合企業需要的戰略成本管理信息系統。

　　缺乏戰略成本管理意識。我國大部分企業或多或少、下意識地實施了戰略成本管理，但是其戰略成本管理的意識卻非常薄弱，單純將成本管理限制在生產成本方面，目光短淺、市場觀念不強。可以說我國大部分企業對于什么是戰略成本管理沒有什么深刻認識，在理論上也缺乏系統學習，戰略成本管理實踐還很不充分。因此，普及戰略成本管理知識、提高企業戰略成本管理意識是當前迫切需要加強的工作任務。

　　價值鏈分析不充分。當今社會網絡越來越發達，企業價值的形成是在復雜的網絡系統中實現的。如果企業不能夠分析清楚自己的價值鏈、不知道自己在價值鏈網絡上的位置、不知道影響自己價值形成的各種相關因素，企業要想實現自己的價值是非常困難的。我國許多企業也進行了一些財務分析和成本分析，但往往只注重自己的內部價值鏈分析和成本分析，忽視了外部價值鏈分析和成本分析，缺乏完整的價值鏈分析。企業應該將供應商、企業、客戶三者相結合，形成一個完整的價值鏈，在此基礎上，關注競爭對手的價值鏈，形成自己的價值鏈優勢。

　　在實踐中積累經驗

　　隨著信息技術的推進，要快速有效地實現從傳統成本管理到戰略成本管理的轉變，保證戰略成本管理工作的順利實施，必須引進先進的成本管理信息系統，滿足戰略成本管理的信息化需求，例如EAS成本管理信息系統初步具有戰略成本管理功能。

　　成本是企業生產經營活動的成果，影響企業的各個生產經營環節。戰略成本管理必須將戰略成本管理的方法、措施融入企業的各個生產經營過程，將戰略成本管理的理念、方法融入到各個部門和業務。這就需要專門機構對企業的發展戰略、產品的生命周期、企業的競爭環境與競爭對手、企業的價值鏈及成本形成及發展趨勢進行分析研究，使戰略成本管理與其相匹配，做到戰略成本管理更好地服務于企業，發揮其作用。

　　企業開展戰略成本管理要靠企業內部各部門的人員來共同完成，而人員的素質則是戰略成本管理實施效果的重要影響因素。戰略成本管理的理論、方法以及信息化的成本管理系統的應用，都亟需高素質人才。在提高人員素質的同時，要培養員工的戰略成本管理意識，提高員工進行戰略成本管理的主動性。當全體員工都有戰略成本管理意識的時候，企業成本管理工作就有可能實現突破，成本將更加可控，戰略成本管理需要大家的共同參與。

　　有效的激勵評價制度在目標的實現過程中，主要起到了導向作用，有助于目標的高效完成。企業傳統成本激勵評價制度，往往注重事后成本分析與考核，對戰略成本預算、控制、分析、考核嚴重缺乏。如何制定戰略成本考核指標并與績效指標相結合，以便彌補傳統成本績效衡量、考核的不足，使得戰略成本激勵評價制度更規范、科學，將成為戰略成本管理的關鍵環節。

　　正確對待國外戰略成本管理經驗，不斷總結和完善。當然，在借鑒國外經驗時，不能一味地模仿，要摒棄不符合我國國情的部分，結合企業自身發展的實際，將借鑒的經驗進行研究創新，整合出一套符合企業實際的戰略成本管理辦法。

　　案例：戰略成本管理在青啤的運用

　　戰略成本管理模式在我國還沒有形成完整的體系，國外關于其模式主要有三種：克蘭菲爾德模式、羅賓.庫珀模式、桑克模式。相比較而言，克蘭菲爾德模式實質上是把戰略成本管理作為企業競爭戰略的工具；羅賓.庫珀模式在傳統成本管理體系中引入作業成本管理，構成一種戰略管理會計信息系統；而桑克模式將戰略價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析緊密結合在一起，形成一個密不可分的體系，因此該模式是比較完善的一種。

　　戰略成本管理在西方企業已經較為普遍，形成了典型模式，并取得了卓越成效。在我國雖然也有一定杭州VI設計的理論研究和實際應用案例，但是將其管理模式總體運用成功的狀況則是少之又少。一些企業僅僅引進了戰略成本管理的思想，而忽視了戰略成本動因分析工具的運用；而另外一些企業則只是單純地應用某一種戰略管理模式中的某一個或幾個環節。戰略成本管理模式在我國企業應用的廣度和深度還不夠。我們通過對青島啤酒股份公司戰略成本管理的應用進行分析，提出相應的政策建議。

　　青島啤酒股份有限公司是由英、德商人于1903年創立的，至今已有一百多年的歷史，其在1993于香港和杭州上市，成為國內首家在兩地同時上市的股份有限公司，其規模和市場份額是國內啤酒行業的翹楚，青島啤酒更是成為國際市場最具知名度的中國品牌。

　　青島啤酒股份公司自1996年采取低成本擴張戰略，高額的改造費用致使公司的營業和管理費用劇增，為了改善公司成本狀況，自2001年起，實施了一系列內部資源整合戰略，旨在提高企業競爭力。從戰略成本管理的角度看，公司已將自己的成本管理上升到了戰略的高度。青島啤酒股份公司的戰略成本管理是應用桑科模式發展起來的，應用也比較成功，但還存在一些問題。

　　首先，青島啤酒在國內啤酒市場上雖排名第一，但其市場占有率僅不到13%，可見在開拓市場方面，青島啤酒依舊面臨巨大的市場競爭壓力，由于沒有一家廠商具備完全的定價能力，未來的價格戰爭將會愈演愈烈，成本將成為青島啤酒獲取長期競爭優勢的支撐。

　　其次，我們對青島啤酒股份有限公司進行了價值鏈分析。我們主要從內、外兩個方面分析了青島啤酒股份有限公司目前的價值鏈。對于內部價值鏈，公司進行了統一的物流供應鏈管理，對產品的倉儲、轉庫由原先的單一控制轉換為統一管理和控制，進行了一系列的整合、優化，降低了庫存資金的占用及倉儲和運輸費。對于外部價值鏈，公司實現了經銷商、供應商、分銷商之間的協調一致，并將其與公司的計劃相結合，形成了供應鏈管理，從而在成本控制、客戶響應等方面創造了新價值。

　　再次，我們對青島啤酒股份公司進行了戰略定位分析。經過SWOT分析發現：其在品牌、政策、資金、技術、市場等重要方面都占據了優勢，但是其營銷和管理的成本卻居高不下。傳統成本管理往往注重與產品生產相關的成本，而對間接成本（比如管理成本）的控制上缺乏手段，僅僅為了降低成本而降低成本，并沒有對企業所面臨的外部環境進行分析。針對這種現象，青島啤酒股份公司在實施發展戰略的具體過程中，不斷樹立大品牌形象，堅持走“低成本擴張、高起點發展”的道路，通過收購低檔的大眾市場小品牌，擴大市場，提高企業的影響力，同時主要通過中、高檔產品來獲利，在激烈的競爭中使品牌進一步做大做強。

　　最后，青啤在實施戰略成本管理過程中與現代信息化技術的發展趨勢相結合，建立了以Oracle ARP為核心的ERP信息系統，對公司總體業務的信息化進行規劃，實現了公司業務的整合及資源的優化，提高了資源的利用效率，進而節約了企業的成本，提高了企業的競爭力。

　　青島啤酒股份公司在實施戰略成本管理過程中，充分意識到了戰略成本管理的重要性，把握了一個中心和三個方法維度，實現了從單純的成本降低到成本避免與競爭力相結合的轉變。在戰略成本管理模式中注重有效管理和控制，對原先的業務流程和管理信息系統進行徹底改變，從而全面提高企業效率，節省企業的管理費用。最后，青啤在實施戰略成本管理過程中與現代信息化技術的發展趨勢相結合，建立了以Oracle ARP為核心的ERP信息系統，對公司總體業務的信息化進行規劃，實現了公司業務的整合及資源的優化，提高了資源的利用效率，進而節約了企業的成本，提高了企業的競爭力。

　　青島啤酒股份公司在實施戰略成本管理過程中，充分意識到了戰略成本管理的重要性，把握了一個中心和三個方法維度，實現了從單純的成本降低到成本避免與競爭力相結合的轉變。在戰略成本管理模式中注重有效管理和控制，對原先的業務流程和管理信息系統進行徹底改變、從而全面提高企業效率、節省企業的管理費用。

　　（作者單位：東北財經大學會計學院中國內部控制研究中心）